Дивиденды как способ распределения прибыли организации в пользу ее владельцев приобретают все большую известность, так как налоговое законодательство весьма лояльно к такой форме перераспределения доходов. возможность не уплачивать страховые взносы вкупе с пониженной ставкой НДФЛ делают дивиденды выгодными, несмотря на то что сами эти суммы в расходах не учитываются.

Суть оптимизации:

Для дивидендной схемы регистрируется одна или несколько компаний. Эта компания будет показывать значительную бухгалтерскую прибыль и платить дивиденды. Еще более выгодно создать юридическое лицо, например, в какой-либо офшорной или низконалоговой юрисдикции. Как вариант может использоваться уже существующая компания, но скорее всего потребуется сменить ее собственников: учредителями, акционерами должны стать будущие получатели доходов (сотрудники предприятия, владельцы бизнеса или их доверенные лица).

Специальная компания по договорам будет оказывать основному предприятию группы услуги или выполнять работы, исходя из обязанностей сотрудников, переведенных в эту организацию. Например, подряд (субподряд) на производство готовой продукции или посреднические услуги. Соответственно, эти услуги оплачиваются, а полученный доход формирует прибыль – необходимое условие для работы всей схемы оптимизации.

Принимая решение о замене заработной платы выплатой дивидендов, нужно помнить, что законодательство позволяет выплачивать дивиденды не чаще чем раз в квартал, таким образом, законно начислять дивиденды ежемесячно не получится.

Казалось бы, можно назначать дивиденды ежеквартально, а выплачивать их ежемесячно, закрепив такой порядок выплаты в уставе или решении общего собрания общества. Но законодатель такой вариант прямо запретил, установив, что срок выплаты дивидендов не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об их выплате (п. 4 ст. 42 Закона « Об акционерных обществах» и п. 3 ст. 28 Закона « Об обществах с ограниченной ответственностью»). Так что полностью заменить зарплату дивидендами не получится. А вот перевести в такие выплаты часть зарплаты или, например, квартальные, полугодовые и годовые премии вполне возможно.

Преимущества:

При осуществлении замены заработной платы на выплату дивидендов ставка НДФЛ уменьшается с 13% до 9%, происходит освобождение от страховых взносов.

Недостатки:

Данные выплаты могут быть осуществлены исключительно из чистой прибыли компании, т.е. не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если в конце налогового периода компания демонстрирует убыток, то бухгалтерии придется пересчитать налог по ставке 13 процентов по уже выплаченным дивидендам (Письма Минфина России от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Законодательство позволяет выплачивать дивиденды не чаще, чем раз в квартал.

В результате изучения материала дайной главы студент должен: знать

• базовые понятия офшоров;
• законодательную базу, регулирующую процедуры регистрации и деятельности офшоров;
• содержание двойного налогообложения; уметь
• анализировать основные факторы, влияющие на выбор офшорных зон;
• выявлять основные риски офшорных зон; владеть
• методами анализа преимуществ и недостатков офшорных зон;
• навыками разработки предложений, направленных на минимизацию налоговых рисков, связанных с офшорами.

Рассматривая налоговые риски государства, связанные с деятельностью хозяйствующих субъектов, нельзя не оставить без внимания риски, связанные с офшорами. Термин «офшорная экономика» в современной российской практике связывается как с переводом денег за рубеж, так и с уводом стратегических активов из-под государственного контроля. В настоящее время офшорные юрисдикции стали представлять прямую угрозу национальной безопасности России; неслучайно Президент России В. В. Путин потребовал вывести финансовые потоки стратегических компаний из офшорных зон. В то же время современную экономику уже сложно представить без офшорного бизнеса.

С целью минимизации налогов и защиты своего капитала бизнесмены используют офшоры практически во всех видах деятельности и во всех странах мира. Сформировался и достаточно широкий спектр офшорных услуг, удовлетворяющих разнообразные потребности любого бизнеса. Существует множество офшорных юрисдикций и немалое количество офшорных схем. Современные офшорные схемы настолько сложны и одновременно отлажены, что у налоговых органов практически нет возможности обвинить использующих их бизнесменов в незаконных либо сомнительных действиях. Причем если минимизация налогов с помощью открытия фирм-однодневок является нарушением закона, то использование офшорных фирм позволяет компаниям снижать налоговое бремя на абсолютно законных основаниях.

Использование предпринимателями территорий с льготным налогообложением берет свое начало много веков назад в Древней Греции, когда греческие и финикийские купцы начали продавать свои товары па соседних островах, где не было никаких налогов. В Европе в XV в. английские купцы предпочитали продавать шерсть не у себя на родине, где налоги были достаточно высоки, а во Фландрии, где их практически не было. В XVIII в. американские предприниматели, чтобы избежать импортного налога, установленного Англией для североамериканских колоний, минимизировали налогообложение, направляя свои торговые потоки через Латинскую Америку.

Термин «офшор» (от англ, offshore - вне берега) первоначально использовался английскими юристами применительно к компаниям, созданным в соответствии с законодательством государств, расположенных вне Большого острова - Великобритании. В конце 50-х гг. XX в. впервые термин был использован одной из американских газет для обозначения финансовой организации, избежавшей государственного контроля путем перемещения деятельности за пределы досягаемости налоговых органов .

В настоящее время термин применяется для обозначения компании, которая использует другие государства при планировании своей налоговой и инвестиционной деятельности, и для обозначения государств или территорий, предоставляющих специальные налоговые и организационные льготы иностранным компаниям.

В большинстве случаев офшорными зонами являются развивающиеся страны. Власти этой страны берут определенную плату за регистрацию офшора и пополняют таким образом национальный бюджет. С одной стороны, офшоры не влияют на внутреннюю экономику этих стран, гак как не ведут бизнес на их территории, а с другой - являются постоянным источником дохода, поскольку платят, как минимум, установленные пошлины. В бюджетах некоторых стран данный источник дохода даже является основой экономики и фундаментом национального благосостояния. Таким образом, офшорный бизнес - это предпринимательская деятельность, осуществляемая в рамках международной группы компаний, часть подразделений которой расположена в странах, предоставляющих налоговые, валютные, инвестиционные и другие льготы при определенных условиях. Эти страны получили еще одно неофициальное название - «налоговые убежища» (tax havens). Офшорная компания характеризуется особым организационно-юридическим статусом предприятия, который обеспечивает ей максимальное снижение налоговых потерь (в большинстве случаев - до нуля). Однако с юридической точки зрения офшорная компания принципиально ничем не отличается от других компаний и предприятий в этой стране. Она является полноправным субъектом хозяйственных правоотношений и может осуществлять сделки наравне с другими юридическими лицами.

В российской практике применение офшорных схем началось в 1991 г., когда в Москве открылся офис швейцарской фирмы Riggs Walmet Group.

Эта компания специализировалась на оказании услуг по открытию и сопровождению компаний в безналоговых юрисдикциях.

Офшорные фирмы позволяют скрывать своих истинных бенефициаров. Например, собственник, не желающий афишировать себя, открывает офшорную компанию на Британских Виргинских островах. Следующим шагом этой компании является приобретение акций российского предприятия и получение его в собственность. При такой схеме выяснить, кто же на самом деле владеет предприятием, практически невозможно.

Офшорные компании позволяют легко вывести большие суммы за рубеж. Это гораздо выгоднее, чем перевести свои денежные средства в зарубежные банки. К примеру, российская организация может создать офшорную фирму, заключить с ней договор на поставку товара и перечислять оплату или заключить договор займа и регулярно перечислять проценты за кредит. Многие предприниматели активно используют офшорные схемы как инструмент защиты собственности от различных посягательств, потому что изъять акции у офшорной компании очень сложно даже по решению суда. Для этого нужно установить владельца офшора, после чего судебные исполнители должны отыскать его и принудить передать акции новому владельцу. С учетом того, что для защиты капитала часто выстраиваются целые цепочки из офшорных компаний, обнаружить истинных владельцев бизнеса и предъявить им какие-либо претензии практически невозможно.

Практика показывает, что выбор офшорной зоны и способа работы с ней зависит в первую очередь от задачи, которую компания при этом хочет решить. Здесь необходимо понять, какие операции планируется проводить через офшорную компанию. К примеру, если для организации важна скорость расчетов, то необходимо учитывать часовой пояс, в котором находится офшорная компания. В этом случае можно воспользоваться компанией, например, из штата Делавэр (США), поскольку деньги, посланные сегодня, при разнице во времени -7 ч, дойдут до офшора сегодня же, и их сразу можно будет использовать.

Однако разработка офшорных схем - дело довольно сложное, так как необходимо привлекать опытных специалистов - юристов, налоговых консультантов и др. Дело в том, что при разработке офшорной схемы нужно учитывать ряд факторов:

• - корпоративное законодательство офшорной зоны;
• - соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией;
• - стабильность законодательства;
• - стоимость процедуры регистрации (покупки) офшора и размер ежегодного взноса;
• - регистрация офшора и особенности работы с офшорной фирмой и др.

Корпоративное законодательство офшорной зоны. Прежде чем открыть

офшорную компанию, необходимо тщательно изучить законодательство той страны, где планируется ее открытие. Необходимо определить, какие условия нужно выполнить, чтобы такая фирма обладала статусом нерезидента офшорной зоны. Это нужно для того, чтобы ее прибыль не облагалась теми же налогами, что и прибыль фирм-резидентов.

Например, если налогоплательщик решил использовать американскую компанию как звено в схеме оптимизации налогообложения, заключая от ее имени контракты и не платя налог на прибыль, необходимо зарегистрировать Foreign Limited Liability Company - иностранное акционерное общество (FLLC). В этом случае прибыль FLLC не будет облагаться налогом на территории США при условии, что источник ее дохода находится за пределами США. Этот вид ограничения относится к организационно-правовым.

Также существуют ограничения по видам деятельности, поэтому при изучении возможности открытия офшоров необходимо учитывать, что в некоторых странах существуют ограничения на виды деятельности, которыми могут заниматься офшорные компании. Если это условие не соблюдать, то офшорным компаниям придется платить налоги наравне с компа- ниями-резидентами.

Соглашения об избежании двойного налогообложения с Россией устанавливают следующий порядок: компания, зарегистрированная в одной стране, но получающая доход от источников в своей стране и другой стране, платит налоги только в одной из них. Это может быть либо в России, либо в стране, с которой подписано соглашение. Например, по соглашению с Республикой Кипр проценты, выплачиваемые резиденту Кипра, не облагаются налогом на территории России.

Поэтому если стоит задача инвестировать средства па территории России и получать с них дивиденды или проценты, то для этого лучше использовать офшорную фирму из страны, с которой есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Именно на такие доходы обычно распространяется действие соглашений.

Стабильность законодательства. В последние годы законодательство целого ряда государств, традиционно считавшихся популярными офшорными зонами, значительно ужесточилось. Это связано с тем, что офшорные зоны ведут борьбу за прозрачность своих финансовых потоков и ужесточают политику в отношении нерезидентов из-за условий, которые диктуют международные организации. Вследствие этого многие офшорные компании, зарегистрированные в этих государствах, были вынуждены сменить юрисдикцию. Однако частая смена юрисдикции крайне нежелательна для компаний, планирующих долгосрочное использование офшоров, так как возникают репутационные риски, организационные и финансовые проблемы. Например, если компании, открывающие офшор, оставляют его, перестают платить ежегодный взнос, то офшорная компания автоматически ликвидируется. И когда потребность в офшорной компании возникает снова, ее приходится восстанавливать. Однако это возможно далеко не во всех юрисдикциях: например, на Кипре такая операция неосуществима, а на Багамских островах срок восстановления компании ограничен тремя годами. К тому же нужно учитывать, что восстановление организации обходится иногда дороже, чем регистрация новой.

Стоимость процедуры регистрации (покупки ) офшора и размер ежегодного взноса. При открытии офшорной фирмы необходимо тщательно изучить стоимость регистрации или покупки офшора. Она определяется размером уставного капитала и вступительного взноса, который при регистрации необходимо уплатить государству, где открывается офшор. Необходимо также учитывать, что на большинстве офшорных территорий уплачивается ежегодный платеж за использование офшорной фирмы. Как правило, в офшорных юрисдикциях имеются компании, которые оказывают услуги по регистрации фирм. Они также потребует платы за годовое обслуживание офшора в зависимости от объема работы: подготовка и сдачу отчетности, ведение реестра акционеров и г.и. При планировании офшора необходимо рассчитывать и гарантированную прибыль, которую планируется из него извлечь. Очевидно, что расходы на покупку и использование офшора должны быть ниже размера прибыли, иначе использовать офшорную компанию невыгодно.

Регистрация офшора. Регистрация офшора - это отдельный этап. Здесь нужно учитывать, что требования к их регистрации зависят от конкретной страны. Наиболее жесткие требования к компаниям-нерезидентам предъявляют некоторые европейские страны (Германия, Швейцария) и США; в числе обязательных требований - большой уставный капитал, обязательная сдача отчетности, прозрачность финансовых операций и др. В то же время на Гибралтаре для открытия офшорной фирмы необходимо представить всего лишь письмо о наличии счета в банке у компании и рекомендацию банка. Также максимально либеральны многие островные офшоры. Они заинтересованы только в получении ежегодных взносов от офшорных компаний и не требуют даже ведения бухгалтерского учета (Багамские острова, Науру).

Однако чем жестче требования к офшорным компаниям, тем большим доверием пользуются такие компании у контрагентов и государственных органов. Например, обслуживание офшора, зарегистрированной в Панаме, обойдется очень дешево, но вследствие значительных рисков мало кто из западных и даже российских организаций согласится подписывать договор с такой компанией.

При регистрации офшорных компаний прежде всего необходимо выбрать регистрационного агента (далее - агент). Это, как правило, юридические фирмы. Регистрационного агента можно выбрать с помощью Интернета, СМИ или по рекомендации. На стадии регистрации офшора необходимо указать: желаемую юрисдикцию, способ формирования акционерного капитала, название компании-офшора, вид ее деятельности, размер уставного капитала и паспортные данные учредителя. Агент проверяет название офшора на уникальность (обязательное условие для иностранных фирм), а затем передает всю информацию агенту в стране регистрации. Юристы оформляют офшорную фирму в местной регистрационной палате и заверяют учредительные документы у нотариуса. Заверенные документы направляются учредителю в Россию.

Базовый комплект документов, как правило, состоит из свидетельства о регистрации, выданного регистрационным органом офшорной зоны, устава и учредительного договора, а также протокола о назначении директора фирмы. Вести реестр акционеров может фирма-регистратор.

Работа с офшорной фирмой. Для российских компаний очень важно, чтобы все операции, которые они проводят, были безупречно оформлены как с юридической, так и с бухгалтерской точки зрения. Такая безупречность должна подтверждаться документами, предусмотренными законодательством офшорной юрисдикции. Все начинается с устава. Любые изменения в уставе, решения совета директоров, кадровые перестановки, выдача доверенностей, определение места хранения акций и другие операции должны быть утверждены внутрифирменными приказами и зафиксированы в протоколах, а при необходимости - внесены в бухгалтерские документы. Контрольные органы офшорной зоны могут затребовать документацию компании, и, если она не будет предоставлена, у офшорной фирмы возникнут серьезные проблемы. Например, в конфликтной ситуации к офшорной компании могут быть применены такие же штрафные санкции, как к компании-резиденту.

Для решения подобных проблем можно использовать так называемый номинальный сервис (nominal service). Номинальный сервис предполагает, что все обязанности, связанные с ведением внутренней документации офшора и легализацией его работы, берут на себя юристы или сотрудники, нанятые ими в стране регистрации офшора. Эти услуги предоставляют некоторые юридические фирмы, регистрирующие офшоры.

При работе с офшорами необходимо учитывать, что за его использование следует платить ежегодный взнос в пользу государства (или налоги), а также обеспечивать документальную поддержку. Но если офшорная фирма становится не нужна и платежи по ней прекращаются, ликвидация происходит автоматически, либо юристы ликвидируют ее в соответствии с законодательством страны.

При использовании офшорных фирм необходимо также учитывать, что у офшоров могут возникать определенные проблемы. К наиболее распространенным, как правило, относят: включение офшорной зоны в черные списки; соблюдение конфиденциальности информации о владельце бизнеса.

Первая проблема связана с включением офшорной зоны в черные списки, которые ведут такие международные организации, как Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Международная группа по борьбе с отмыванием доходов (ФАТФ, от англ. Financial Action Task Force). В сложившейся международной практике ФАТФ включает в черный список те государства, которые не ведут борьбу с отмыванием доходов (Египет, Гренадины, Доминика и др.). И если есть информация о том, что территория рассматриваемой офшорной юрисдикции включена в черный список ФАТФ, то решение о ее использовании в схеме нужно принимать исходя из того, планируется ли осуществлять через нее международные платежи. Платежи, осуществляемые такими компаниями, могут быть приостановлены банком, а средства на счетах - заморожены.

ОЭСР ведет список стран и территорий, которые не предоставляют информацию о налоговых и финансовых операциях зарегистрированных в них юридических лиц. Сегодня в него входят такие государства как Андорра, Либерия, Лихтенштейн, Маршалловы острова, Монако, Науру и Вануату. В отношении этих государств страны - члены ОЭСР принимают финансовые и фискальные санкции. Поэтому, чтобы избежать излишнего контроля и недоверия со стороны контрагентов, для регистрации компании-офшора лучше выбирать государство, не входящее в черные списки международных организаций.

Российские государственные органы также уделяют пристальное внимание работе компаний с офшорными зонами. В соответствии с Федеральным законом от 13.07.01 № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем», операции с банками или компаниями, зарегистрированными в стране, которая не предусматривает раскрытия информации о финансовых операциях, подлежат контролю со стороны Федеральной службы по финансовому мониторингу, если они осуществляются на сумму, превышающую 600 тыс. руб.

Необходимо отметить, что черные списки - это не запрет работы в офшорной юрисдикции, а скорее предупреждение о том, что компания, расположенная в такой стране, может находиться под пристальным вниманием контролирующих органов. С такими офшорными зонами можно работать, если налогоплательщик уверен в том, что в любой момент докажет свою законопослушность. Кроме того, при необходимости всегда можно найти альтернативу государству, находящемуся в таком списке.

В целях эффективной работы с офшорной компанией следует точно определить необходимую степень конфиденциальности сведений о владельце бизнеса. Для сохранения в тайне истинного владельца офшорной компании используют такие формы управления акционерным капиталом, которые позволяют полностью или почти полностью исключить его имя из документооборота офшоров. Как правило, для этого привлекают номинальных акционеров и назначают номинальных руководителей - директоров, президентов. Номинальных акционеров и номинальных директоров (президентов) обычно предоставляет юридическая фирма.

В качестве номинальных акционеров часто выступают местные жители. По документам они являются учредителями офшорной компании, но не имеют права распоряжаться своими акциями. Для устранения возможных конфликтов, а также во избежание возможных претензий со стороны таких акционеров, они, как правило, подписывают декларацию об отказе от прав распоряжения акциями в пользу учредителя (трастовую декларацию). Таким образом, законодательство юрисдикции соблюдается, а имя реального владельца не вносится в реестр акционеров.

Должность номинального директора (президента) офшорной компании обычно занимает сотрудник фирмы, которая является регистрационным агентом в офшорном государстве. Данные этого сотрудника подаются в регистрационный орган, а в целях ограничения полномочий номинального директора (президента) используется отказное письмо. Этот документ представляет собой подписанное им заявление об увольнении без проставления даты, которое хранится у собственника.

Юридическая фирма также может обеспечить так называемый «полный номинальный сервис» (,full-time nominal service). Такая услуга подразумевает, что сотрудники офшорной компании, нанятые юристами, будут не только числиться, но и работать по поручению учредителя: готовить документы, подписывать контракты, встречаться с контрагентами и т.п.

Как отмечалось выше, одной из задач, которую ставят перед собой хозяйствующие субъекты в использовании офшоров, является минимизация налоговых платежей. Поэтому необходимо понять, можно ли вообще оптимизировать налогообложение конкретного бизнеса с помощью офшоров.

Использование офшорных компаний позволяет минимизировать платежи только по налогам на доходы (налоги на доходы физических лиц и на прибыль). Для оптимизации других налогов, например НДС, применять офшоры бессмысленно. Так, для торговой компании, осуществляющей деятельность только в России, главным вопросом будет оптимизация НДС, а не налога на прибыль, сумму которого легко можно уменьшить, перечислив оплату за какие-нибудь услуги фирмам, уплачивающим ЕНВД либо перешедшим на УСН.

Достаточно надежных офшорных схем для оптимизации НДС в настоящее время не существует. Правда, некоторые консультанты продолжают продавать различные «серые» и «черные» схемы: например, предлагают не удерживать НДС при перечислении платежей в офшор, уверяя, что в таком случае российской компании, кроме штрафа (20% от суммы налога) за ненеречисление НДС, ничего не угрожает. Однако, но мнению специалистов, схемой, основанной на неприменении какой-либо законодательной нормы в надежде оспорить ее в суде, лучше не пользоваться, особенно крупным холдингам. Поэтому использовать офшоры имеет смысл в финансовых и других операциях, не облагаемых НДС. Например, куплю-продажу ценных бумаг часто осуществляют через кипрские и другие иностранные компании, оставляя на них всю прибыль и уплачивая минимальные суммы налогов.

Наиболее широко офшоры используются во внешнеэкономических сделках, и здесь следует различать применение офшоров для налоговой оптимизации и для технического вывода денег из России. Последнее ничего общего с налоговым планированием не имеет.

Как можно использовать офшоры во внешнеэкономических сделках? В основу офшорных схем, как правило, заложен механизм трансфертного ценообразования. При экспорте товара из России через офшор цена обычно занижается, чтобы вся прибыль в итоге осталась у офшорной компании. Иногда, правда, цена при экспорте может и завышаться. В этом случае российская компания изначально приобретает товар у российского поставщика по завышенной цене, чтобы возместить большую сумму экспортного НДС. При импорте товара в Россию через офшор цена обычно занижается для минимизации суммы уплачиваемых на таможне пошлин и НДС. Налог же с прибыли, возникающей в таком случае у российской компании при продаже ввезенного товара следующему покупателю, минимизируется уже в России с помощью различных схем. И здесь обязательно нужно учесть следующее: импорт товара через офшорную компанию, которая продает товар в Россию по цене намного ниже покупной (например, товар, приобретенный за 200 евро, продается за 100 евро), в странах Европы считается криминальной операцией. Офшорные компании, как правило, имеют расчетные счета в европейских, реже - в американских банках. Проследив движение денег по счету офшорной компании, контролирующий орган может определить, что имеет место схема «серого» импорта. А поскольку ФАТФ в докладе 2000-2001 гг. «О типовых способах отмывания денег» выделила «серый» импорт в особую категорию методов отмывания денег, то любой западный банк при малейшем подозрении может арестовать деньги на счете офшорной компании и начать разбирательство. Так что при разработке импортных схем с использованием офшоров этот риск необходимо принимать во внимание и на практике его избегать. Кроме того, при реализации схемы «серого» импорта у офшорной компании возникает дефицит денежных средств, поскольку в Россию товар продается по цене ниже той, которую офшорная компания заплатила своему поставщику. Следовательно, появляется проблема дофинансирования офшорной компании: российское предприятие должно каким-то образом вывести деньги в офшор, но не в качестве оплаты импортируемого товара. При этом возникают риски, связанные с переводом средств за границу, так как любые схемы вывоза денег из России с использованием специфических услуг российских банков чреваты уголовным преследованием, если банку не удастся отстоять свои интересы перед контролирующими органами. Еще одним существенным риском использования офшорных схем является риск пересчета российскими таможенниками таможенной стоимости товаров. Данный риск возникает и при «сером» импорте, и при экспорте товаров через офшоры.

В последнее время многие российские предприятия стараются не работать с офшорными компаниями напрямую. Для этого в схему включаются европейские компании. Большинство консультантов рекомендуют один из двух вариантов работы с такими компаниями. Первый заключается в том, что европейская компания выступает как перекупщик между российской фирмой и офшором с минимальной наценкой, например 1%. При втором варианте европейская компания работает по агентско-принципаль- ской схеме, в которой она является агентом, а офшор - принципалом. Другими словами, европейская компания работает от своего имени, но но поручению офшорной фирмы. Соответственно, вся заработанная европейской компанией прибыль является прибылью офшорной фирмы, а европейская компания получает только агентское вознаграждение, с которого и платит налоги. В то же время оба варианта таят в себе серьезные опасности. Европейские страны не собираются мириться с работой на их территории фирм, созданных специально для прикрытия операций с офшорами. Например, в Англии перерасчеты прибыли производятся практически ежегодно, если в налоговые органы представляется нулевая или убыточная отчетность.

Фирмы, продающие компании, зарегистрированные за рубежом, редко предупреждают о таких последствиях, поэтому данный риск необходимо иметь в виду. Он действительно очень существенен. Единственно правильный метод работы с европейскими компаниями - оставлять в них некую разумную часть прибыли и создать в этой стране хотя бы офис для подтверждения того, что компания действительно осуществляет деятельность. Кроме того, следует придумать экономическую причину размещения компании в этой стране, т.е. быть готовым к вопросу, почему компания располагается именно в Германии, Голландии, Австрии, Швейцарии, Англии и т.д. И здесь нужно иметь в виду, что европейская компания не должна использоваться исключительно для одного типа операций. Если, например, австрийская компания только продает и покупает товары, получая минимальную прибыль, но при этом не оплачивает никаких сопутствующих расходов, то стороннему наблюдателю (в том числе контролирующим органам) ясно, что имеет место техническое использование этой компании. Реально действующие компании обычно платят за рекламу, транспорт, офис, работу агентов, посредников, наконец, за труд своих сотрудников. В противном случае у налоговых органов есть все основания для того, чтобы признать деятельность этой компании притворной и пересчитать всю ее налогооблагаемую прибыль.

Необходимо учитывать, что в некоторых европейских странах еще остались компании, пользующиеся значительными льготами при налогообложении. Есть, например, специальные компании в Испании, Португалии (на Мадейре), в Исландии. Пожалуй, самый показательный пример - Люксембург. Это государство является своего рода гибридом офшорной зоны и территории с нормальным налогообложением. С одной стороны, Люксембург является членом Евросоюза и применяет почти все его директивы, в том числе но финансовому контролю, борьбе с отмыванием денег и установлению налогов. Поэтому к люксембургским компаниям нет такого предвзятого отношения, как к офшорным. С другой стороны, Люксембург имеет некоторые особенности, которые позволяют рассматривать его как офшорную зону или зону с льготным налогообложением. В нем до сих пор работают так называемые «холдинги 1929 года», которые не облагаются налогами с определенного тина операций, в частности с пассивного дохода (дивиденды, проценты, роялти). Кроме того, в Люксембурге, а также в некоторых других европейских странах можно заранее договориться с налоговыми органами о том, какие налоги будут взиматься с тех или иных операций компании. Поскольку у Люксембурга нет промышленной базы, то основной доход страна получает благодаря статусу финансового центра. Поэтому, несмотря на жесткое налоговое законодательство Люксембурга (ставка налога на прибыль составляет около 30%), налоговые органы этой страны очень либеральны, и с ними можно торговаться о величине уплачиваемых налогов. Схема торга заключается в следующем. Аудитор приходит в налоговую службу Люксембурга и сообщает о том, что у него есть клиент - интегрированный международный холдинг, который хочет работать через Люксембург и, естественно, заплатить за это определенную сумму. Допустим, клиент торгует древесиной: экспортирует ее из России и перепродает на мировом рынке. Предполагается, что выручка от продажи составит 100 млн долл. США. При этом клиент собирается оплачивать маркетинговые услуги компании, зарегистрированной на Британских Виргинских островах, в размере 95 млн долл. Соответственно, в Люксембурге клиент готов платить налоги только с 5 млн долл. Представляются образцы экспортного контракта и договора на оказание маркетинговых услуг. После этого аудитор ведет с налоговиками Люксембурга переговоры о сумме налогов, которую его клиент будет уплачивать в этом государстве.

Налоговики могут, например, предложить платить налоги хотя бы с 10% от выручки, однако были случаи, когда налоговая база снижалась до 1%. Если эти условия устраивают клиента, то он подписывает с налоговыми органами соглашение о размере налоговых платежей. Некоторые российские компании из-за нежелания покупателей приобретать товары у офшорных фирм стали вести торговлю через люксембургские компании. При этом почти всю прибыль из Люксембурга они могут вывести в офшорные зоны. Подобные соглашения практикуются также в Австрии и Голландии. Законодательство этих стран позволяет при определенных условиях не удерживать налоги с процентного дохода, перечисляемого за границу. Поэтому, пользуясь соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с Австрией и Голландией, российские компании могут выводить процентный доход в офшоры через австрийские и голландские фирмы без удержания налогов. С налоговыми органами указанных стран при этом оговариваются размер получаемых и выплачиваемых процентов и разница между ними.

Схема выглядит следующим образом. Голландская компания получает из офшора кредит, например, под 16% годовых, и выдает его российскому предприятию под 17% годовых. В результате голландская компания платит налоги с 1% годовых. Налоговая служба Голландии может не согласиться с уплатой налогов с такой маленькой прибыли и потребовать, чтобы прибыль составляла, например, как минимум 5% годовых. Иногда также налоговикам требуется доказать, что оба кредита (из офшора в Голландию, из Голландии в Россию) предоставлены на рыночных условиях. Если это удастся, то в дальнейшем налоговые органы не станут пересматривать налогообложение компании. Вообще, торговаться с налоговыми органами обычно можно только в маленьких странах, не имеющих серьезной промышленной базы. Для этих стран в отличие, например, от Германии или Франции, важен холдинговый капитал, т.е. капитал компаний, которые не ведут в данной стране никакой активной деятельности, а используют ее в своих схемах из-за удобного законодательства.

В принципе, для оптимизации налогообложения подойдет любая территория с нулевыми или низкими ставками по налогам. В основном это островные государства - карибские, тихоокеанские, азиатские. Перед тем как покупать офшор, следует изучить законодательство соответствующей территории, чтобы не стать жертвой мошенничества. Например, рекламируемые «делавэры» и прочие американские компании как раз по большей части являются таким мошенничеством. Фирмы-регистраторы обычно утверждают, что американские корпорации, зарегистрированные в штате Делавэр, не подпадают под налогообложение. Это далеко не так: они освобождены от уплаты только ряда местных налогов, а все федеральные налоги платить должны, равно как и вести учет, сдавать отчетность, получать учетные номера работодателя. Используют же такие компании в основном потому, что они дешевые и на их имя можно легко открыть счет за границей.

Офшор не является бизнесом, это способ организации бизнеса. У офшоров существуют две цели. Первая - минимизация налогообложения, и вторая - сокрытие реальной структуры собственности. Соответственно, причины интереса к офшорам в мире связаны именно с этими возможностями. В мире большее внимание регуляторов привлекает даже не столько налогосберегающая функция офшоров, сколько проблема закрытой информации о собственниках бизнеса и денежных средств. Усиливающаяся борьба с отмыванием денежных средств и финансированием терроризма в значительной степени побудила регуляторов многих стран обратить пристальное внимание на офшоры и на тех, кто стоит за ними.

Такие крупные сообщества, как G20, ОЭСР, МВФ, ФАТФ, правительства развитых стран держат задачу по борьбе с уклонением от налогообложения на постоянном контроле. В рамках этой задачи реализуются различные комплексные программы по следующим основным направлениям:

• - ужесточение контроля над операциями с офшорами с целью повышения их прозрачности и борьба с фиктивными сделками;
• - борьба с коррупцией, улучшение инвестиционного и налогового климата страны с целью минимизации злоупотреблений с офшорами;
• - создание правовой базы для применения офшоров в качестве метода налогового планирования.

В России интерес к офшорам в большей степени связан с интересом к налогосбережению, которым пользуются российские резиденты, работая с офшорами, а также с утечкой капитала. В мире, особенно в Европе, где в результате объединения налоговых систем разных стран возросли риски, связанные с выводом компаний из-под налогообложения, интерес к налогосберегающей составляющей деятельности офшоров заметно растет.

В целом необходимо отметить, что российская практика развивается в соответствии с мировыми тенденциями. Во всем мире считается обычным, что резиденты страны пользуются офшорами, поскольку это является достаточно удобным инструментом не только для вывода средств из-под налогообложения, но и, в неменьшей степени, в качестве удобного инструмента для международной экспансии бизнеса. Российские компании также финансируют международные приобретения не за счет российских головных офисов, а с помощью офшорных подразделений. В этой связи было бы целесообразно ввести общие законодательные нормы, регулирующие применение зарубежных офшоров российскими компаниями с целью международного налогового планирования.

В России существует Федеральный закон от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации», которые, по сути, являются внутренними офшорными зонами. Они создавались для развития высокотехнологичных отраслей экономики, импортозамещающих производств, туризма и санаторно-курортной сферы, разработки и производства новых видов продукции, расширения транспортно-логистической системы. До тех пор, пока существуют офшорные и низконалоговые территории, хозяйствующие субъекты будут включать их в налогосберегающие схемы, ведь это не противоречит законодательству РФ, и прямых запретов на использование офшоров нет. Но нужно отметить, что отдельные статьи НК РФ позволяют существенно ограничить возможности злоупотребления преимуществами, предоставляемыми офшорными территориями. К примеру, ст. 40 НК РФ дает возможность налоговым органам контролировать соответствие цен по сделкам с офшорными компаниями рыночным. И если обнаружится такое несоответствие, то налоговые органы вправе доначислять суммы налогов, а также применять меры ответственности.

Более того, Президент России В. В. Путин 25 ноября 2014 г. подписал закон, направленный на пресечение использования офшорных юрисдикций для получения необоснованной налоговой выгоды. Речь идет о внесении в НК РФ положений, касающихся налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний . Закон устанавливает порядок налогообложения прибыли иностранных компаний, контролируемых российскими налоговыми резидентами. Определены условия отнесения иностранной организации к контролируемой иностранной компании, критерии признания физических лиц и организаций контролирующими лицами, порядок налогообложения и основания освобождения от налогообложения прибыли контролируемой иностранной компании, ответственность за неуплату (неполную уплату) контролирующим лицом сумм налога с прибыли контролируемой иностранной компании (размер штрафа может составить 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 100 тыс. руб.). Вводится обязанность налогоплательщиков сообщать в налоговые органы об участии в иностранных организациях (с учетом установленных особенностей), об учреждении иностранных структур без образования юридического лица (соответствующее понятие закреплено в ст. 11 НК РФ), а также о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролируемыми лицами.

Безусловно, с точки зрения коммерческих структур использование офшорных территорий экономически оправданно, поскольку является инструментом снижения налогового бремени. Однако это наносит существенный урон экономической безопасности России, именно с этим связано принятие закона о «деофшоризации». Вместе с тем в рамках действующего налогового законодательства российским организациям не запрещено работать с офшорами, речь идет лишь о процедурах налогообложения и информированности налоговых органов. Вместе с тем нужно понимать, что доказать налоговые схемы, направленные на уклонение от уплаты налогов с использованием офшорных компаний, достаточно сложно, поэтому налоговые органы будут уделять пристальное внимание проверке организаций, работающих с офшорами; при этом меры ответственности к таким организациям будут применяться строго в рамках действующего законодательства РФ.

Таким образом, применение офшоров российскими компаниями требует серьезного внимания и активных действий со стороны государства. Несмотря на сложившуюся негативную репутацию офшорного бизнеса, существует целый комплекс мер, способный улучшить ситуацию и сформировать цивилизованный подход к использованию офшоров в качестве метода международного налогового планирования.

Практикум

Вопросы и задания для самоконтроля

• 1. Сформулируйте понятие офшора.
• 2. Какие задачи оптимизации налогообложения решаются при использовании офшорных зон?
• 3. Перечислите основные офшорные юрисдикции.
• 4. Какие факторы учитываются при выборе офшорной зоны?
• 5. В чем заключается двойное налогообложение?
• 6. Охарактеризуйте основные проблемы и риски офшорных зон.

Практические задания

Задание 1. Придумайте собственную компанию: ее организационно-правовую форму, юридический и фактический адрес, организационную структуру управления, финансово-экономическое состояние, сферу деятельности, налоговый режим.

В целях выбора офшора для своей компании проведите сравнительный анализ наиболее популярных офшорных юрисдикций (Белиз, Сейшелы, Панама, Гонконг) по таким критериям, как: стоимость открытия офшора, порядок и условия налогообложения, основные офшорные схемы, используемые в этих юрисдикциях, инструменты контроля номинальных руководителей, репутационные риски, защищенность бенефициаров. Определив основные риски и преимущества, обоснуйте свой выбор.

Задание 2. Проверьте на достоверность указанные в таблице преимущества Кипра как юрисдикции для налоговой оптимизации. Впишите в таблицу недостатки Кипра как юрисдикции для налоговой оптимизации.

Преимущества	Недостатки
Кипр является членом ЕС и более не находится в черном списке Минфина
На Кипре развит номинальный сервис
Ставка налога на прибыль составляет 10%
На Кипре действует полное налоговое освобождение операций купли-продажи ценных бумаг
Прибыль кипрских компаний от процентов по ранее выданным кредитам при выполнении определенных условий не облагается корпоративным налогом
При выполнении определенных условий эффективная ставка налога при реализации схемы выплаты дивидендов составляет лишь 5%
При реализации схем выплат роялти налогом по ставке 10% облагается лишь разница между полученным и уплаченным роялти
Иностранные инвесторы вправе использовать преимущества широкой сети договоров об избежании двойного налогообложения

Задание 3. В организацию обратился представитель г-на Джузеппе Орси, главы итальянской компании Finmeccanica , с предложением оказать услуги по открытию офшора в Панаме.

В целях исключения рисков мошеннических действий подготовьте аналитическую справку о данной компании и г-не Джузеппе Орси, используя Интернет и другие информационные ресурсы. Обратите особое внимание на наличие (отсутствие) судебных дел, коррупционных скандалов, мошеннических схем при участии г-на Джузеппе Орси. Обоснуйте ваше решение на предложение представителя г-на Джузеппе Орси по открытию офшора в Панаме.

Тесты

1. Вставьте пропущенное слово: «Термин “офшор” используется для обозначения

финансовой организации, избежавшей государственного_путем перемещения деятельности за пределы досягаемости налоговых органов».

2. Вставьте пропущенное слово: «В целях налоговой оптимизации с участием

офшорных зон используется так называемое трансфертное_».

• 3. Вставьте пропущенное слово: «При разработке офшорной схемы нужно учитывать корпоративное_офшорной зоны».
• 4. Вставьте пропущенное слово: «В целях налоговой оптимизации с участием

офшорных зон необходимо учитывать соглашения об избежании_

налогообложения с Россией».

5. Вставьте пропущенное слово: «В целях налоговой оптимизации с участием

офшорных зон необходимо учитывать_процедуры регистрации (покупки) офшора».

6. Вставьте пропущенное слово: «В целях налоговой оптимизации с участием

офшорных зон необходимо учитывать_ежегодного взноса».

7. Вставьте пропущенное слово: «При использовании офшорных фирм у компаний

могут возникнуть проблемы соблюдения_информации о владельце

бизнеса».

8. Вставьте пропущенное слово: «Во всем мире большее внимание регуляторов

привлекает_функция офшоров».

• 9. Вставьте пропущенное слово: «Внимание регуляторов привлекает проблема _информации о собственниках бизнеса и денежных средств».
• 10. Вставьте пропущенные слова: «FATF - это Международная группа по борьбе

• URL: http://www.citizenship.ru.
• Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первуюи вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыликонтролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)».

Акционеры вкладывают средства в компанию в виде взносов в уставный капитал и ожидают возврата инвестиций в сумме, превышающей вложенные средства. Доход участников складывается из двух основных составляющих – увеличения стоимости акций и суммы полученных дивидендов. Налоговые последствия выплаты дивидендов будут прямо зависеть от того, кто является их плательщиком, а кто – получателем.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, который получен акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям (долям) пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

Что касается обществ с ограниченной ответственностью, то часть прибыли, распределяемая между их участниками, в гражданском законодательстве не именуется дивидендами. Однако для целей налогообложения такое распределение доходов все же признается выплатой дивидендов 1 .

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательством иностранных государств.

Не признаются дивидендами:
– выплаты акционеру в денежной или натуральной форме при ликвидации организации, не превышающие взноса акционера в уставный капитал этой организации;
– выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
– выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов этой некоммерческой организации.

Особенности выплаты дивидендов

Как правило, дивиденды выплачиваются по окончании финансового года, после подведения итогов обществом. В то же время законодательство разрешает производить и выплату промежуточных дивидендов в течение года. Так, общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками 2 .

Аналогичное правило установлено и для акционерных обществ 3 . В частности, общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года объявлять о выплате дивидендов по размещенным акциям. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.

Итак, согласно п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ, источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения – чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности. Фактически это означает, что дивиденды не могут выплачиваться за счет таких источников, как добавочный или резервный капитал. В то же время, исходя из того, что чистая прибыль определяется нарастающим итогом с учетом прибыли прошлых лет, организации вправе выплачивать дивиденды из прибыли прошлых лет.

Некоторое время назад по данному вопросу существовала неопределенность. Так, Минфин России считал возможным выплату дивидендов за счет чистой прибыли только отчетного года (письмо от 23.08.02 № 04-02-06/3/60). Однако такая позиция представляется довольно спорной. Не согласились с ней и судьи (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 10.05.05 № А55-9560/2004-43. – Примеч. редакции) . Более того, право на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет дают изменения, внесенные в ст. 42 Закона № 208-ФЗ 4 .

Таким образом, если на начало года чистая прибыль общества составляет 100 млн руб., а прибыль текущего года – 10 млн руб., то по итогам данного года дивиденды могут быть выплачены с суммы 110 млн руб.

Режим налогообложения дивидендов зависит от того, какая организация их выплачивает и кто является их получателем. В то же время НК РФ устанавливает различные правила удержания налогов в отношении как российских, так и иностранных лиц. Рассмотрим эти правила подробнее.

Плательщик дивидендов – российская организация

Под российскими организациями следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ). Соответственно, если в России регистрируется 100%-ная «дочка» иностранной организации, то она будет считаться российской компанией. Отметим, что плательщик дивидендов не учитывает их в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Применение специального режима налогообложения не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов

Плательщик дивидендов – налоговый агент

Эмитент как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет налог с суммы выплачиваемых дивидендов. Порядок удержания налога зависит от того, в пользу какого лица производится выплата. Если дивиденды предназначены для физического лица, то с полученной суммы плательщик обязан удержать и перечислить в бюджет НДФЛ по следующим ставкам:
9% – для физических лиц – налоговых резидентов России 5 (п. 4 ст. 224 НК РФ);
30% – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами России (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Дивиденды, выплачиваемые в пользу физических лиц, не облагаются ЕСН, поскольку не имеют отношения к трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (ст. 236 НК РФ). Этот вывод подтверждается и разъяснениями Минфина России (например, письмом от 05.10.06 № 03-05-02-04/152. - Примеч. редакции ). При выплате дивидендов в пользу российских организаций налог удерживается по ставке 9%, если же получателем выступает иностранная компания, то ставка налога составляет 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ).

Мнение специалиста
Дмитрий Осипов, главный специалист Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Одним из налоговых правонарушений, которые могут быть допущены акционерным обществом при выплате дивидендов, является неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом (ст. 123 НК РФ).

Налог, исчисленный и удержанный с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам, налоговому агенту следует перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты таких доходов (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Следует отметить, что срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом акционерного общества или решением общего собрания акционеров. Если же уставом срок выплаты дивидендов не определен, то он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов Не рассматривается как налоговое правонарушение ситуация, в которой при превышении названного 60-дневного срока выплаты дивидендов налог, подлежащий уплате в бюджет, перечислен своевременно.

Плательщик дивидендов - пользователь спецрежима

Компания-эмитент может применять специальный налоговый режим, а значит, вместо совокупности основных налогов (в том числе налога на прибыль) уплачивать единый налог. Порядок налогообложения в данном случае изменится.

Если плательщик дивидендов применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) (гл. 26.2 НК РФ), то в качестве объекта обложения он выбирает доходы (в этом случае ставка единого налога 6%) или доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка налога 15%) (ст. 346.20 НК РФ). При этом дивиденды не признаются расходами в целях исчисления единого налога. Вместе с тем применение УСН не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента при выплате дивидендов. Такой позиции придерживается и Минфин России (письма от 11.03.04 № 04-02-05/3/19, от 22.07.04 № 03-03-05/1/85. – Примеч. редакции ).

Плательщики дивидендов, применяющие УСН, сталкиваются с другой проблемой. Дело в том, что в соответствии с законодательством источником выплаты дивидендов является чистая прибыль общества, определяемая по данным бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 42 Закона № 208-ФЗ). Однако у «упрощенцев» нет обязанности вести бухгалтерский учет (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

Возникает вопрос: как в такой ситуации определить размер чистой прибыли? В свое время ответ на него дали налоговое и финансовое ведомства. По их мнению, налогоплательщики, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность (письмо Минфина России от 15.12.05 № 03-11-04/2/154). Если же организация не вела бухгалтерский учет в период применения УСН, то его следует восстановить (письмо УФНС по г. Москве от 11.11.04 № 21-09/72969. – Примеч. редакции ). Получается, что те налогоплательщики, которые бухгалтерский учет не ведут, но выплачивают дивиденды, фактически нарушают нормы закона № 208-ФЗ.

Похожая ситуация сложилась и в отношении единого налога на вмененный доход (гл. 26.3 НК РФ), и единого сельскохозяйственного налога (гл. 26.1 НК РФ).

В первом случае совокупность основных налогов заменяется единым налогом на вмененный доход (ставка налога 15%), величина которого рассчитывается исходя из базовой доходности и физических показателей по виду предпринимательской деятельности (количество работников, площадь торгового зала и т.д.). Соответственно, при такой системе налогообложения затраты налогоплательщика не влияют на сумму единого налога, а значит, величина последнего не зависит от того, выплачиваются дивиденды или нет.

Если налогоплательщик уплачивает единый сельскохозяйственный налог, то объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, к которым дивиденды не относятся (п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Получатель дивидендов – иностранная организация

Когда получатель дивидендов не является налоговым резидентом РФ, налог рассчитывается довольно просто – путем умножения суммы выплачиваемых дивидендов на соответствующую налоговую ставку (п. 3 ст. 275 НК РФ). В то же время международными соглашениями об избежании двойного налогообложения могут быть предусмотрены пониженные ставки налога на дивиденды. Суть налогового планирования в этом случае – правильное применение этих соглашений. При их использовании возникает вопрос о документальном подтверждении права лица на пониженные ставки налога.

Так, для иностранных организаций порядок подтверждения права на пониженные ставки налогообложения установлен ст. 312 НК РФ. В ней указано, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Россией заключен международный договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такой документ составлен на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык 6 . Допускается представление не оригиналов, а нотариально заверенных копий документов.

При представлении иностранной организацией вышеуказанного подтверждения производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога по пониженным ставкам. В общем случае ставка налога при выплате дивидендов иностранным организациям составляет 15%. Очевидно, что если международным соглашением установлена такая же ставка, то не имеет смысла документально оформлять подтверждение постоянного местопребывания иностранной организации, поскольку это не даст каких-либо налоговых преимуществ. О тме тим, что в ряде случаев пониженная ставка налога увязывается в соглашениях с суммой инвестиций или долями в уставном капитале.

На практике часто возникает ситуация, когда налог был удержан по обычной ставке, а затем иностранная организация предъявила необходимые документы. В этом случае нерезидент имеет право на возврат налога (п. 2 ст. 312 НК РФ), который осуществляется при условии представления следующих документов:
– заявления на возврат удержанного налога по форме, утвержденной приказом МНС России от 15.01.02 № БГ-3-23/13;
– заверенного компетентным органом иностранного государства подтверждения, что данная иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым у Российской Федерации заключен международный договор, регулирующий вопросы налогообложения;
– копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации.

Если данные документы составлены на иностранном языке, то налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Требование каких-либо иных документов не допускается.

Все документы следует представить налоговому органу по месту постановки на учет налогового агента. Сделать это нужно в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход. Налоговый орган в месячный срок со дня подачи заявления осуществляет возврат ранее удержанного налога – в той же валюте, в которой налог был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом.

«Антиуклонительные» конструкции

Алексей Дубинчин,
руководитель Департамента налогов и права
ОАО «ЭнергоМашиностроительный Альянс», канд. юрид. наук

Крупные российские предприятия нередко имеют в составе акционеров иностранных лиц, и довольно часто это компании, инкорпорированные в офшорных зонах либо в странах с низким уровнем налогообложения. Ни для кого не секрет, что российские предприниматели этим пользуются, и подавляющая часть многомиллиардных зарубежных инвестиций в акционерный капитал таких предприятий имеет российское происхождение.

Вместе с тем ситуация, когда иностранные компании, контролируемые российскими резидентами, беспрепятственно выводят из-под налогообложения значительные суммы в виде дивидендов, причем с минимальным уровнем издержек на налоговую оптимизацию, российские фискальные власти справедливо не устраивает. Тем более что в зарубежных налоговых юрисдикциях известны и достаточно эффективно применяются специальные «антиуклонительные» институты и правила.

Прежде всего, это конструкция контролируемой иностранной корпорации (Controlled foreign corporation, CFC ). Она подразумевает «приписывание» доходов, извлеченных иностранной компанией (зарегистрированной в низконалоговой юрисдикции и получившей доход в первую очередь от пассивных операций – дивиденды, проценты, роялти), к ее юридическим или фактическим «хозяевам». Последние обычно являются резидентами государства, применяющего нормы о CFC, по известным причинам не желающими получать этот доход и оставляющими его на счетах контролируемого офшора.

Конструкция CFC нередко критикуется международными экспертными учреждениями, например Международной торговой палатой (International Chamber of Commerce ), однако это не мешает налоговым властям большинства развитых стран продолжать ее использование. В последние годы обсуждается необходимость более широкого применения другой «антиукло-нительной» конструкции – комплекса правил о формально иностранной или «псевдоиностранной» компании (formally foreign or pseudo-foreign company ).

Суть ее вкратце такова. Если некая компания зарегистрирована в стране, с которой ее ничего, кроме формальных процедур учреждения, не связывает (участники являются иностранными резидентами, реальный менеджмент находится за границей, производственные и финансовые активы также расположены вне пределов государства инкорпорации), то такая компания может быть признана налоговым резидентом страны реального пребывания и ведения бизнеса, что, конечно же, повлечет пересмотр условий налогообложения.

Понятие «псевдоиностранной» компании уже давно укоренилось в праве США, где каждый штат имеет свое корпоративное законодательство, в Европе ряд стран, например Нидерланды, также приняли специальные законы о formally foreign companies .

Возможность переноса сформулированных подходов на российскую налоговую почву в настоящее время уже более чем очевидна. Ведь оба названных примера специальных «антиукло-нительных» правил предусмотрены в качестве законодательной инициативы в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 годы», разработанных Минфином России. Возможно, что через некоторое время легкость минимизации налогов при выплате дивидендов уже не покажется российским предпринимателям столь же очевидной, как представляется сегодня.

Получатель дивидендов – российское лицо

Статья 275 НК РФ предусматривает порядок, исключающий двойное налогообложение дивидендов при их каскадной передаче, например при выплате дивидендов последовательно от одной организации к другой внутри холдинга. Так, «внучатая» компания может выплатить дивиденды дочерней компании, которая, в свою очередь, производит выплаты в пользу головной организации. Если каждую такую выплату облагать налогом, то одна и та же сумма будет облагаться дважды: сначала при выплате от «внучатой» компании, а затем – от дочерней.

Налоговый кодекс предусматривает вычет из сумм налога, подлежащих удержанию налоговым агентом, суммы налога по дивидендам, которые налоговые агент сам получил в отчетном (налоговом) периоде. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов. При этом общая сумма налога определяется по следующей формуле:
ОСН = СТ × (Д - ДИ - ДП),
где ОСН – общая сумма налога;
СТ – ставка налога;
Д – общая сумма распределяемых дивидендов;
ДИ – дивиденды, распределяемые иностранным лицам;
ДП – дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем и в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы ранее не участвовали в расчете при определении налогооблагаемого дохода.

Если разница (Д - ДИ - ДП) отрицательна, то обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится (п. 2 ст. 275 НК РФ).

ПРИМЕР 1
Акционерное общество имеет двух акционеров – иностранное юридическое лицо (10% акций) и российское (90% акций). По итогам года распределяется 10 млн руб. в виде дивидендов. В свою очередь, акционерное общество само получило от российской организации дивиденды в размере 1 млн руб. Рассчитаем сумму налога, удерживаемую налоговым агентом.

Вначале определим сумму налога, удерживаемую при выплате иностранному акционеру (предположим, что применяется ставка 15%, установленная НК РФ):

(10 млн х 10%) x 15% = 150 тыс. руб. Определяем сумму налога, удерживаемую при выплате российскому акционеру: 9% x (10 млн руб. - 1 млн руб. - 1 млн руб.) = 720 тыс. руб.

Итак, сумма полученных дивидендов уменьшает удерживаемый налог у акционеров (участников). То есть выгоду от такого вычета получает не плательщик дивидендов, который в любом случае выплатит и дивиденды, и налог с них, а их получатель (акционер, участник).

Рисунок Схема перевода прибыли в головную организацию холдинга

Указанный порядок налогообложения дивидендов применяется как для организаций, так и для физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Многоуровневые холдинговые структуры, применяя механизм вычета, могут со сравнительно небольшими налоговыми потерями переводить прибыль в головную организацию холдинга.

ПРИМЕР 2
Предположим, холдинг состоит из трех юридических лиц. Управляющая компания владеет 100% уставного капитала дочерней компании первого уровня, которая, в свою очередь, владеет 100% уставного капитала дочерней компании второго уровня. Величина чистой прибыли по итогам года указана на рисунке. Принято решение перевести часть прибыли из дочерней компании Б в управляющую компанию. Для достижения этой цели можно организовать выплату дивидендов следующим образом.

Шаг 1. Дочерняя компания Б начисляет дивиденды дочерней компании А в размере 50 млн руб. С этой суммы компания Б как налоговый агент выплачивает налог по ставке 9%, то есть 4,5 млн руб.

Шаг 2. Дочерняя компания А получает от компании Б дивиденды в сумме 45,5 млн руб, и, в свою очередь, выплачивает управляющей компании такую же сумму. При этом «дочка» применяет вычет дивидендов, в результате налог не уплачивается.

Шаг 3. Управляющая компания получает дивиденды в размере 45,5 млн руб. Какими-либо дополнительными налогами эта сумма не облагается.

Следует иметь в виду, что определенную роль в этой схеме играет временной интервал. Так, если дочерняя компания А по итогам года не будет иметь прибыли, она не сможет выплатить дивиденды управляющей компании. Дивиденды от дочерней компании Б будут включены в прибыль следующего года.

Если плательщик дивидендов – организация, применяющая один из специальных налоговых режимов, то, не являясь плательщиком налога на прибыль, такая компания, по мнению автора, также может воспользоваться вычетом.

Получатель дивидендов – пользователь спецрежима

Нередко дивиденды выплачиваются организациям, применяющим специальный режим налогообложения. Когда дивиденды получает компания, применяющая УСН, то фирма – источник выплаты дивидендов не должна удерживать налог на прибыль при перечислении данных сумм. Но это возможно, только если получатель дохода подтвердит свой статус пользователя спецрежима документально. Например, предоставит плательщику дивидендов нотариально заверенные копии уведомления о возможности применения УСН и титульного листа налоговой декларации по единому налогу. Такого мнения по данному вопросу придерживается и Минфин России (письмо от 20.12.04 № 03-03-01-04/1/182. – Примеч. редакции ).

При получении дивидендов от иностранной организации российский получатель самостоятельно удерживает налог

Отметим, что компания, применяющая спецрежим, включает полученные дивиденды в состав внереализационных доходов при расчете единого налога (п. 1 ст. 250 НК РФ).

Если же получатель дивидендов не представит документы о своем статусе, то налоговый агент удержит налог с выплаченных дивидендов. При этом согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ с 1 января 2006 года компания, применяющая УСН, не должна учитывать в составе доходов суммы полученных дивидендов. Все вышесказанное применимо и к организациям, применяющим ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Если же дивиденды выплачиваются организации, применяющей ЕНВД, то сумма полученного дохода облагается налогом на прибыль у источника выплаты в обычном порядке. Дело в том, что вмененный налог уплачивается только по определенным ст. 346.26 НК РФ видам деятельности. А получение дивидендов к ним не относится.

Плательщик дивидендов -иностранная организация

При получении дивидендов от иностранной организации их сумма включается в доход получателя. Налог удерживает не плательщик дивидендов (иностранная компания), а их российский получатель.

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика-организации является иностранная компания, то сумма налога определяется организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки (15%).

При получении доходов от иностранной организации встает вопрос о двойном налогообложении суммы дивидендов. Ведь, как правило, плательщик дивидендов удерживает с их суммы налог и уплачивает его в бюджет своего государства. Применительно к данной ситуации п. 1 ст. 275 НК РФ вводит такой порядок: налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Схожие правила установлены ст. 214 НК РФ для физических лиц. Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком применительно к каждой сумме полученных дивидендов по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ (9%). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами РФ, вправе уменьшить сумму налога на сумму, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

1 Письмо УФНС по г. Москве от 14.11.06 № 20-12/100249. - Примеч. редакции.
2 Пункт 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ).
3 Статья 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ).
4 В редакции Федерального закона от 07.08.01 № 120-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акционерных обществах».
5 Определение налогового резидента приведено в п. 2 ст. 207 НК РФ. - Примеч. редакции.
6 Разъяснения о порядке применения указанных норм приведены в п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150. - Примеч. редакции.

Налоговое планирование, налоговая оптимизация, снижение налогового бремени - актуальная тема для каждой российской компании. Что представляют собой данные понятия и чем отличается понятие «налоговая оптимизация» от понятия «уклонение от уплаты налогов»?

Налоговое планирование – легальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на использовании возможностей, представленных налоговым законодательством, путем корректировки своей хозяйственной деятельности и методов ведения бухгалтерского учета.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размеров налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающая в себя полное использование всех предоставленных льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых обязательств и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства.

Грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов очень тонкая и надо не забывать, что любая схема оптимизации представляет собой риск признания ее незаконной.

Пленум Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 дал определение обоснованной и необоснованной налоговой выгоды.

«Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)».

Выплата дивидендов российской организации

По доходам в виде дивидендов, получаемых российскими организациями от иных (российских или иностранных) компаний, может применяться налоговая ставка 0 процентов при соблюдении следующих условий:

1) получающая дивиденды организация должна непрерывно в течение 365 дней (или более) до принятия решения о выплате дивидендов владеть не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) компании, выплачивающей дивиденды. Также для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, которые дают право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее чем 50 процентам от общей суммы выплачиваемых дивидендов;

2) когда дивиденды выплачивает иностранная организация, то нулевая ставка применяется, если государство постоянного местонахождения иностранной компании не включено в перечень офшорных зон, утвержденный Приказом Минфина России от 13.11.2007 г. № 108н.

Федеральным законом от 27.12.2009 г. № 368-ФЗ в п. 3 ст. 284 внесены изменения, связанные с налогообложением доходов российской организации, полученных в виде дивидендов и отменено одно из обязательных условий применения ставки 0% российскими организациями (получателями дивидендов), а именно:

Стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

Изменения вступают в силу со дня официального опубликования указанного Закона, а применяются с 01.01. 2011 г. и распространяются на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Таким образом, организациям применять нулевую ставку налога на прибыль по доходам в виде дивидендов станет немного проще.

Схемы, используемые налогоплательщиками для снижения налоговой нагрузки

1. Работник получает дивиденды от российской компании, применяющей общую систему налогообложения .

Принцип схемы: часть заработной платы выплачивается в качестве дивидендов.
Цель – уменьшение НДФЛ и взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС, ТФОМС.

Работники учреждают компанию или вводятся в состав участников (акционеров) уже существующей компании. Компания получает прибыль и ежеквартально распределяет ее между участниками (акционерами) в виде дивидендов. Работники получают основной доход не через заработную плату, а через выплату дивидендов. Вместо налога в размере 13% они платят всего 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Организация экономит на взносах в ПФР, ФСС, ФОМС, ТФОРМ, поскольку на дивиденды этот налог не начисляется 1 . Дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли, т.е. эти суммы нельзя включить в расходы при расчете налога на прибыль.

Экономическая эффективность в 2010 году:

Наименование налогов	Зарплатные налоги, %	Дивиденды, %
НДФЛ
ПФР, ФСС, ТФОМС, ФФОМС
Налог на прибыль
Общая сумма

Юлия Хачатурян,

генеральный директор NIKA, RISK PLAN

Недавно услышала следующее мнение: если руководитель организации является ее единственным учредителем, то заработную плату ему можно не выплачивать, а весь доход выплачивать как дивиденды. А это помогает налогоплательщику в налоговом планировании.

Человек, придерживавшийся данного мнения, опирался при этом на позицию, изложенную не так давно в письме Минфина, согласно, которой организация на УСН с налогооблагаемой базой «доходы за минусом расходов» не может учесть выплаченную заработную плату в целях исчисления единого налога (письмо Минфина России от 19.02.2015 N 03-11-06/2/7790). На самом деле, это письмо ставит налогоплательщика в странное положение, а не помогает в налоговом планировании.

Не будем углубляться в изучение огромного количества писем ведомств и судебную практику по данному поводу. Кратко расскажем историю вопроса. Долгое время считалось, что единственный учредитель-руководитель организации не должен получать заработную плату и подлежать социальному страхованию.

Этого мнения придерживались практически все ведомства.

Однако суды, куда заинтересованные лица (по большей части женщины) обращались с иском к ФСС, отказывающимся выплачивать пособия при беременности и родах, считали по-другому и вставали на сторону физических лиц.

В 2010 г. вышел приказ Минздравсоцразвития России от 08.06.2010 N 428н, которым вроде бы были расставлены все точки над i:

заработная плата руководителю компании-единственному учредителю должна выплачиваться (хотя бы в минимальном размере).

И вот в 2015 г. выходит вышеозначенное письмо Минфина, которое ставит налогоплательщика в странное положение: заработная плата (по мнению Минздравсоцразвития) выплачиваться должна; а вот в расход (по мнению Минфина), мы взять ее не вправе.

На самом деле, на наш взгляд, заработная плата руководителю организации-единственному учредителю выплачиваться все-таки должна (иначе не избежать недоумения фондов).

Позиция Минфина, наоборот, спорна, и в суде скорее всего налогоплательщик, включив в расходы данную сумму выиграет. Однако на практике в налоговом планировании вопрос о включении расходов при исчислении налогооблагаемой базы крайне редко встает в принципе.

Все дело в том, что дивидендная схема однозначно выгодна при налоговой базе «доходы», а вот при исчислении налоговой базы, предполагающей учет расходов, она может быть и невыгодна с налоговой точки зрения (необходимо делать громоздкие расчеты с учетом многих переменных). Поэтому часто дивиденды распределяют в рамках «вспомогательной» фирмы на УСН, при наличии в холдинговой структуре компании на ОСНо.

Cмысл налоговой схемы

В фирме есть один или несколько учредителей, одновременно являющихся работниками компании. Автору данного материала пришлось работать в холдинге, где 4 учредителя одновременно были руководителем компании, заместителем руководителя, начальником отдела закупок, ведущим менеджером. Часть их зарплаты заменяется дивидендами.

Другой вариант: работников фирмы специально вводят в состав учредителей специально для минимизации страховых взносов. Обратите внимание!

НДФЛ в данном случае сэкономить не удастся.

Ставка НДФЛ на дивиденды и заработную плату сейчас одинаковая и составляет 13 %.

Еще вопрос — какую часть заработной платы можно заменить дивидендами.

Не забывайте, что нельзя платить сотрудникам, работающим на полной ставке, заработную плату меньше установленного МРОТ (ст. 133 ТК РФ). Но если платить только «минималку», то налоговики могут пригласить на «зарплатную» комиссию.

Поэтому самое безопасное решение: ориентироваться на среднеотраслевую зарплату.

А оставшуюся часть доплачивать за счет дивидендов. Итак, компания получает прибыль и распределяет ее между работниками. При этом соблюдаются все процедуры, установленные законодательством для выплаты дивидендов: проводится общее собрание, выносится решение, составляется протокол. Поскольку дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, формируется промежуточная бухгалтерская отчетность. Ограничения, о которых стоит помнить

При выплате дивидендов важно не упустить ряд ограничений, которые установлены корпоративным законодательством и Налоговым кодексом. -В АО и ООО выплачивать дивиденды можно раз в год, полгода или квартал. Правда, существуют некоторые особенности выплаты так называемых «дивидендов» в производственных кооперативах. (Они могут выплачиваться чаще). Однако о нюансах их выплаты мы не будем рассказывать в данной статье. -Прибыль должна распределяться пропорционально долям участников, чтобы соответствовать определению, данному дивидендам в НК РФ. (Согласно корпоративному законодательству они могут распределяться иначе).

В противном случае дивиденды могут быть переквалифицированы в иные выплаты. —

Если в конце налогового периода фирма получит убыток, то выплаченные вместо зарплаты дивиденды могут переквалифицировать в зарплату. (письмо ФНС России от 19.03.2009 № ШС-22-3/210). Стоит учитывать, что если раньше подобная переквалификация была интересна налоговикам, то теперь в ней могут быть заинтересованы только фонды. Перед использованием данного средства в налоговом планировании стоит провести ревизию ваших учредительных документов и убедиться, что в них прописан тот порядок получения дивидендов, который вас устраивает. Если нет – внести изменения в устав.

Посетить наши мероприятия по налоговому планированию.